Aflandu-ne in mijlocul unui amplu proces de reasezare a legislatiei fiscale pe bazele unei economii de piata si in vederea realizarii unei compatibilizari cu universul juridico-fiscal al Uniunii Europene, proces care a atras o mare fluctuatie legislativa, exista numeroase dificultati in ceea ce priveste o justa aplicare a normei juridice fiscale in timp, in spatiu si, mai ales, asupra persoanelor. In aceste conditii de o complexitate deosebita, contenciosul fiscal reprezinta cel mai important mijloc de realizare a echitatii fiscale aflat la dispozitia contribuabilului persoana fizica ori juridica, prin care acesta isi poate apara drepturile si interesele in fata abuzului de putere dominanta al organelor administrative fiscale.
Cele doua forme ale contenciosului fiscal – contenciosul administrativ fiscal si contenciosul fiscal de drept comun – au ca fundament juridic dreptul constitutionalmente reglementat al contribuabilului de a avea un acces liber la justitie. Astfel, chiar daca legiuitorul a inteles sa fixeze anumite limitari procedurale in acest sens, contribuabilul are posibilitatea de a supune raportul sau juridic de conflict cu autoritatile fiscale jurisdictiei unui magistrat judecator independent si inamovibil, care va statua cu putere de adevar legal asupra acestuia, restabilind pe aceasta cale ordinea juridica.
Avand in vedere complexitatea raporturilor juridice fiscale, legiuitorul a inteles sa asigure un filtru administrativ litigiilor care vizeaza stabilirea impozitelor si taxelor. Fara a ingradi liberul acces la justitie, asa cum a statuat si Curtea Europeana a Drepturilor Omului, anterior solicitarii interventiei judecatorului care “sa rosteasca dreptul”, contribuabilul trebuie sa se adreseze, pe calea administrativa de atac a contestatiei, organelor administrative fiscale in incercarea de a solutiona situatia conflictuala.
Realizand pe aceasta cale o compatibilizare procedurala cu institutia contenciosului administrativ, din care isi trage existenta, legiuitorul a inteles sa postuleze obligativitatea introducerii contestatiei administrative anterior sesizarii instantei judecatoresti.
Nu lipsita de critici, care tin de eficienta unei astfel de proceduri si de intarzierile pe care le-ar putea genera, contestatia administrativa vadeste o utilitate deosebita prin aceea ca reprezinta un filtru procedural, care descongestioneaza rolul si asa incarcat al instantelor de contencios administrativ.
Departe de a fi partizanii implicarii administratiei active in solutionarea litigiilor fiscale, in momentul actual, poate mai mult decat in cadrul litigiilor de contencios administrativ general, contestatia administrativ-fiscala isi pastreaza utilitatea procedurala in contextul in care aceasta este tratata, asa cum a statuat Curtea Constitutionala a Romaniei, dupa indelungi cautari teoretice, drept un recurs administrativ pur, fara a avea incarcatura jurisdictionala.
In ideea constituirii si in tara noastra a unor instante specializate in solutionarea litigiilor fiscale, rolul procedurii administrative prealabile in sistemul institutiilor procedurii fiscale se va atenua, aceasta putand capata un rol facultativ, fiind lasata la latitudinea contribuabilului parcurgerea ei.
De lege lata, Codul de procedura fiscala adoptat prin Ordonanta Guvernului nr. 92 din 24 decembrie 2003, aprobata prin Legea nr. 174/2004, republicata, are marele merit de a fi realizat unificarea celor doua proceduri reglementate in mod paralel prin Ordonanta de urgenta nr. 13/2001 in materia impozitelor si taxelor alocate bugetului central si, respectiv, prin Ordonanta Guvernului nr. 39/2003 in materia impozitelor si taxelor locale si de a inlatura injonctiunile existente intre acestea.
De lege ferenda, un aspect care ar trebui reglementat este atasarea unui efect suspensiv de executare cailor administrative de atac din procedura contenciosului administrativ fiscal, in ideea proteguirii drepturilor contribuabililor si a evitarii unor situatii mai putin dorite, derivate din punerea in executare a unor titluri care ulterior au fost desfiintate, fapt care poate crea consecinte defavorabile atat pentru contribuabil, care se vede lipsit pe nedrept de anumite sume de bani pentru o perioada de timp, cat si pentru administratia fiscala, care va fi nevoita sa restituie aceste sume, ba, mai mult, va trebui sa acopere si prejudiciile create.
In ceea ce priveste contenciosul fiscal de drept comun, care, in prezent, cunoaste doua cai procedurale de realizare – contestatia la executare si cererea de reexaminare in materia taxelor judiciare de timbru –, legiuitorul a inteles sa asigure un acces liber la justitie, reglementand posibilitatea contribuabilului de a se adresa direct instantei judecatoresti. Nu au mai fost reglementate alte limitari in acest sens, cu exceptia obligatiei de a achita taxele judiciare de timbru in cazul introducerii contestatiei la executare, obligatie, de altfel, recunoscuta atat in jurisprudenta Curtii Europene a Drepturilor Omului, cat si in cea a instantei noastre de control constitutional. Legea nr. 147/1996 privind taxele judiciare de timbru stabileste, in acest caz, un plafon de 1.830.000 de lei pe care taxele judiciare de timbru calculate ad valorem nu il pot depasi. Aceasta masura nu are alt scop decat acela de a facilita, ca si in dreptul comun, accesul la justitie al celui lezat in drepturile sau interesele sale legitime prin actele de executare silita, indiferent de valoarea obiectului dedus judecatii.
Laudabil este faptul ca, dupa ce Curtea Constitutionala constitutional a declarat neconstitutionala competenta organelor administrative fiscale de a solutiona contestatii care au ca obiect modalitatea de stabilire a taxei judiciare de timbru de catre instanta de judecata, prin Legea nr. 195/2004 a fost reglementata in aceasta materie cererea de reexaminare, care a fost data in competenta instantelor judecatoresti. Pe aceasta cale a fost restabilita ordinea constitutionala, nemaipermitandu-se ca un organ ce face parte din puterea executiva sa cenzureze o hotarare judecatoreasca, cu incalcarea principiului separatiei puterilor in stat.
Realizand o succinta analiza a institutiei contenciosului fiscal in cateva sisteme europene de drept, rezulta, prima facie, caracterul acestuia de contencios administrativ special, care prezinta, de la caz la caz, o mai mare sau mai mica autonomie in raport cu institutia-gen. Astfel, contenciosul fiscal, general privit, cunoaste o faza administrativa prealabila, in majoritatea sistemelor analizate obligatorie, fiind garantat, deopotriva, si liberul acces la justitie al contribuabilului nemultumit de solutia pronuntata de catre organul administrativ-fiscal, cu respectarea prevederilor art. 6 paragraful 1 din Conventia europeana pentru apararea drepturilor omului si a libertatilor fundamentale.
O data cu intrarea in vigoare a noii Legi a contenciosului administrativ nr. 554/2004, pe langa recunoasterea institutiei contenciosului administrativ fiscal ca parte a contenciosului administrativ, legiuitorul roman a reglementat si posibilitatea contribuabilului de a se adresa direct instantei judecatoresti de contencios administrativ in cazul in care contestatia sa nu a fost solutionata in termenul legalmente stabilit. Aceasta masura se regaseste in dreptul francez si, de asemenea, in dreptul spaniol, unde se vorbeste despre solutionarea tacita a cailor administrative de atac cu caracter fiscal, ceea ce presupune ca daca administratia nu raspunde in termenul prevazut de lege, i se deschide contribuabilului posibilitatea de a sesiza instanta judecatoreasca, evitandu-se astfel riscul pasivitatii administratiei si consecintele nefavorabile ale termenelor de recomandare, care determina incalcarea dreptului la un proces echitabil, solutionat intr-un termen rezonabil.

Astfel privita, deosebit de complexa institutie a contenciosului fiscal, parte centrala a procedurii fiscale din orice stat, este principalul pilon pe care se sprijina relatia contribuabilului cu administratia fiscala. Contenciosul fiscal reprezinta in acest context cadrul general de afirmare a drepturilor si intereselor fundamentale ale contribuabilului, ceea ce face ca dezideratul afirmat in literatura juridica franceza de a fundamenta dreptul fiscal ca “un drept al drepturilor contribuabililor” sa devina realitate.